L’IMPUGNAZIONE DELLE CARTELLE ESATTORIALI “A MEZZO DI ESTRATTO DI  RUOLO”: LO STATO DELL’ARTE

 

• L’ammissibilità dell’azione di impugnazione delle cartelle esattoriali delle quali il contribuente è venuto a conoscenza con l’estratto di ruolo

La giurisprudenza di legittimità, con la nota sentenza a Sezioni Unite del 02.10.2015, n. 19704, aveva ritenuto impugnabile l’estratto di ruolo, facendo valere in via anticipata – i.e. prima della notifica di un nuovo atto autonomamente impugnabile, come ad es. un avviso di intimazione di pagamento – la tutela del contribuente avverso vizi di notifica delle cartelle esattoriali di cui il medesimo era venuto a conoscenza a mezzo di rilascio di estratto di ruolo da parte dell’Agente per la Riscossione, attualmente Agenzia delle Entrate-Riscossione.

Le SS.UU. si ritenevano ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non fosse stata (validamente) notificata e della quale il contribuente era venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario per la riscossione, senza che a ciò fosse di ostacolo il disposto dell’ultima parte del comma 3 dell’art. 19 del D. Lgs. 546/1992[1].

Infatti, coerentemente ad una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 19, comma 3, del D. Lgs. n. 546/1992 sugli atti impugnabili avanti alle Corti di Giustizia tributaria, la regola secondo l’impugnazione del pregresso atto impositivo e/o della riscossione non notificato ritualmente può avvenire solamente in uno all’atto successivo notificato non avrebbe costituito l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente fosse comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escludeva la possibilità di far valere tale invalidità anche prima dell’avvenuta notifica dell’atto successivo, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso e/o procrastinato e/o reso più difficile e/o più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale (tributaria) quando ciò non fosse stato imposto dalla stringente necessità di garantire diritti e o interessi di pari rilievo.

• La novella legislativa del 2021: preclusione totale ad ogni azione “di accertamento negativo” dell’altrui credito

Con l’art. 3-bis D.L. 146/2021, convertito nella legge n. 215/2021, il Legislatore ha introdotto un nuovo comma 4-bis all’art. 12 dpr. 602/1973[2] al fine di precludere di fatto al contribuente la facoltà di ricorrere all’estratto di ruolo al fine di poter agire giudizialmente per eccepire vizi di notifica atti pregressi della riscossione, ad eccezione nei casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione ad una procedura di appalto, per effetto di quanto previsto nell’articolo 80, comma 4, del codice degli appalti pubblici, di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016 n. 50 oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lettera a) del regolamento di cui al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 18 gennaio 2008 n. 40, per effetto delle verifiche di cui all’articolo 48 bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione.

Ebbene tale novella legislativa si è deliberatamente posta in palese contrasto con il diritto vivente così come era stato delineato da granitica giurisprudenza di legittimità, impedendo una effettiva e immediata tutela del contribuente che intenda utilizzare strumentalmente un estratto di ruolo, rilasciato su richiesta del medesimo da parte del concessionario per la riscossione, al fine di eccepire vizi di notifica delle cartelle di pagamento ovvero la sopravvenuta maturata prescrizione dei debiti iscritti a ruolo.

Attualmente il cittadino che voglia far valere difetti di notifica di cartelle di pagamento mai ricevute perché non correttamente notificate deve proporre opposizione all’esecuzione ex art. 615 cpc  solamente nel momento in cui riceve una intimazione di pagamento equivalente all’atto di precetto oppure impugnare autonomamente l’intimazione di pagamento cd avviso di mora avanti alla corte di giustizia di primo grado territorialmente competente ai sensi dell’art. 19 comma 1 lett. 3 del D.Lgs. n. 546/1992.

• L’applicabilità del nuovo divieto ai processi già pendenti

Successivamente con la sentenza n. 26283/2022 a sezioni unite anche la Suprema Corte ha ritenuto che in tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-bis del d.l. 21 ottobre 2021 n. 146, col quale novellando l’art. 12 del D.p.r. 29 settembre 1973 n. 602 è stato inserito il comma 4 bis, si applica anche ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata.

• La rimessione alla Consulta della questione di legittimità costituzionale del nuovo comma 4-bis

Da ultimo il GDP di Napoli con l’ordinanza n. 492 del 03/02/2023 ha rimesso alla Corte Costituzionale il vaglio di costituzionalità del comma 4-bis dell’art. 12 del D.p.r. 602/1973, introdotto dall’art. 3-bis del d.l. 146/2021 convertito nella legge n. 215/2021, per ritenuta violazione degli articoli 3, 24, 77 commi 1 e 2, 111, 113 e 117 della Costituzione.

• Osservazioni conclusive

L’immediata impugnabilità del ruolo con la modifica dell’art. 12 comma 4 bis del dpr 602/1973 da parte del Legislatore potrebbe rappresentare un “correttivo” idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione da un lato e contribuente dall’altro lato: infatti, la possibilità di accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente sarebbe ancora una volta rimessa alle determinazioni dell’amministrazione circa i modi e i tempi della notifica dell’eventuale atto successivo, mentre, nel frattempo aumenterebbe per il contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali è stato avviato un procedimento di esecuzione coatta.

Tale pregiudizio, nonché quello derivante per il contribuente di far valere le proprie ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di un’azione risarcitoria nei confronti dell’amministrazione.

Sarebbe “funzionale anche al buon andamento della P.A” ai sensi dell’art. 97 Cost., poiché di certo contribuisce ad evitare i costi di una procedura esecutiva male instaurata, la produzione e l’evento di danni da risarcire al contribuente, i rischi di decadenza dell’amministrazione in ragione di ripetute notifiche non andate a buon fine e non impugnate semplicemente perché non conosciute e o conoscibili dal contribuente, secondo “i normali mezzi”.

Non comporterebbe altresì un aggravio del contenzioso tributario, anticipando soltanto l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale, dovendosi rilevare che posticipare il momento in cui il contribuente può far valere l’illegittimità della pretesa non serve a velocizzare l’azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno derivante da azioni esecutive, in ipotesi portate avanti sulla base di pretese illegittime, poiché “gli atti presupposti” non sono stati correttamente portati a conoscenza del contribuente e lo stesso non ha potuto accedere ad una effettiva tutela giurisdizionale avverso tali atti illegittimi, facendo valere i vizi di notifica di tali atti.

Avv. Emanuele Taddeolini Marangoni

Componente del Dipartimento per la riforma del processo tributario e fiscalità

 

[1] “1. Il ricorso può essere proposto avverso:

1. a) l’avviso di accertamento del tributo;
2. b) l’avviso di liquidazione del tributo;
3. c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
4. d) il ruolo e la cartella di pagamento;
5. e) l’avviso di mora;

e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

1. f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2;
2. g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
3. h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

h-bis) la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia e’ parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE;

1. i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado.
2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell’art. 20.
3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.

[2] “1 . L’ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.

2 . Con decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, sono stabiliti i dati che il ruolo deve contenere, i tempi e le procedure della sua formazione, nonchè le modalità dell’intervento in tali procedure del consorzio nazionale obbligatorio fra i concessionari.

3. Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione.

4 . Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.

4-bis. L’estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto, per effetto di quanto previsto nell’articolo 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’articolo 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui all’articolo 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione.”.