- La disciplina legislativa
La Legge n. 197/2022 (Legge di Bilancio 2023), all’art. 1, commi 55-57, aveva introdotto un nuovo istituto di natura agevolativa e sperimentale denominata “flat tax incrementale”, a carattere opzionale e limitato al periodo di imposta 2023 (tuttavia, si evidenzia che nel disegno di legge delega per la riforma fiscale del Governo, già approvato con emendamenti alla Camera dei Deputati il 12 luglio scorso e ora all’esame della VI Commissione Finanze del Tesoro in sede referente al Senato, viene prospettata la possibilità che tale istituto possa essere confermato in via stabile, compatibilmente con le esigenze di cassa dello Stato).
Analogamente al regime ordinario della flat tax, trattasi di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali della quale possono beneficiare – al ricorrere di determinate condizioni – “i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni” che nell’anno 2023 non applicano il regime forfetario di cui all’art. 1, commi 54-89, della Legge n. 190/2014.
Come per la flat tax, l’aliquota fiscale è del 15%.
Peculiare è la modalità di determinazione della base imponibile:
- si calcola la differenza tra il reddito di impresa/di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa/lavoro autonomo di importo più elevato dichiarato negli anni 2020, 2021, 2022;
- si applica una franchigia del 5% sul reddito più elevato del periodo 2020, 2021, 2022 (che pertanto rientrerà nella tassazione Irpef progressiva);
- sulla base imponibile così ottenuta, comunque di importo non superiore a 40.000,00 euro, si applica l’aliquota fiscale del 15%.
Il seguente esempio potrà chiarire meglio il meccanismo di funzionamento della “flat tax incrementale”:
| Anno imposta e modalità calcolo | Euro |
| Reddito 2023 | 100.000,00 |
| Reddito 2022 | 80.000,00 |
| Reddito 2021 | 50.000,00 |
| Reddito 2020 | 40.000,00 |
| Differenza: (reddito 2023) – (reddito 2022, il più elevato nel triennio) < 40.000,00 euro | 20.000,00 |
| Franchigia del 5% sul reddito più elevato del triennio (80.000,00 euro) | 4.000,00 |
| a) Reddito soggetto a flat tax incrementale (20.000,00-4.000,00) | 16.000,00 |
| b) Reddito che confluisce nel reddito complessivo soggetto a progressività Irpef (100.000,00-16.000,00) | 84.000,00 |
| a) Imposta sostitutiva per flat tax incrementale su euro 16.000,00 | 2.400,00 |
| b) Irpef con aliquote progressive (al lordo di eventuali oneri deducibili, detrazioni d’imposta, crediti d’imposta) su euro 84.000,00 | 29.020,00 |
| c) Irpef con aliquote progressive in assenza di flat tax incrementale (al lordo di eventuali oneri deducibili, detrazioni d’imposta, crediti d’imposta) sull’intero reddito complessivo di euro 100.000,00 | 35.900,00 |
- Gli orientamenti interpretativi offerti dall’Agenzia delle Entrate
Con comunicato stampa del 6 giugno 2023, l’Agenzia delle Entrate aveva predisposto uno schema di circolare in bozza contenente i chiarimenti sulla “flat tax incrementale”, consentendo una forma di consultazione pubblica agli interessati che avrebbero così potuto condividere osservazioni e proposte entro lo scorso 16 giugno.
In data 28 giugno 2023 è stata pubblicata la circolare n. 18/E dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Coordinamento Normativo.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’adesione al regime forfetario in uno più anni dal 2020 al 2022 non impedisce di avvalersi del regime della “flat tax incrementale” per l’anno 2023.
Tuttavia, a parere dello scrivente, si possono riscontrare delle perplessità relativamente all’individuato perimetro di applicazione dell’istituto in esame, soprattutto con riguardo ai professionisti.
Secondo l’Agenzia delle Entrate per accedere alla “flat tax incrementale” non è sufficiente la mera di titolarità di un reddito di lavoro autonomo, poiché, come sarebbe stato chiarito dalla relazione tecnica al disegno di legge di bilancio 2023, possono essere presi in considerazione solamente i “redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni (quadro RE)…”: quindi rientrano nel regime agevolativo le persone fisiche che conseguono un reddito di cui all’art. 53, co. 1, del D.p.r. n. 917/1973 (T.U.I.R.).
Non essendo contemplata una specifica causa di esclusione come per la flat tax “ordinaria”, certamente non è precluso l’accesso alla “flat tax incrementale” alle persone fisiche esercenti arti e professioni che siano altresì soci di società di persone o di associazioni professionali.
Tuttavia, sempre in tesi dell’Amministrazione finanziaria esposta nella suddetta circolare, non potrebbero rientrare nella base imponibile della “flat tax incrementale” i redditi delle società di persone (imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza” ai sensi dell’art. 5, co. 1, del TUIR), che hanno natura di “redditi da partecipazione”, nonché i redditi di cui all’art. 53, co. 1, del TUIR, derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’art. 5 del TUIR, imputati ai singoli associati.
In buona sostanza il regime oggetto del presente contributo opererebbe con esclusivo riferimento al reddito di lavoro autonomo svolto in modo individuale, conseguentemente non rileverebbero i componenti positivi o negativi (es. perdite fiscali) dei redditi imputati al socio in ragione del principio di trasparenza fiscale.
Orbene, a tale riguardo, si osserva che l’art. 53, co. 1, del TUIR prevede che “sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’articolo 5.”
E quest’ultima disposizione di legge precisa che ai fini delle imposte sui redditi “… le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione”.
A modesto parere di chi scrive, risulta priva di fondamento l’esclusione – operata in via ermeneutica dall’Agenzia delle Entrate – dei redditi derivanti dall’esercizio di attività professionale in forma associata (a mezzo di associazione professionale) dal perimetro applicativo della “flat tax incrementale”, atteso che per chiaro disposto legislativo i medesimi sono qualificabili tout court come redditi di lavoro autonomo, come tali contemplati dall’art. 1, co. 55, della Legge n. 197/2022, che non opera alcuna espressa distinzione rispetto ai proventi derivanti dall’esercizio individuale dell’attività professionale.
Avv. Matteo Praturlon
Coordinatore del Dipartimento di AIGA Nazionale per la riforma del processo tributario e fiscalità
